Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит arrow Учет основных средств

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ   >>

Изменение срока полезного использования

ПБУ 6/01 прямо предусматривает изменение (увеличение или сокращение, например, в случае увеличения мощности) срока полезного использования только по одной причине - "в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту" (п.20 ПБУ 6/01).

Указанный пересмотр должен осуществляться путем установления нового срока полезного использования, исходя из критериев, приведенных в п.20 ПБУ 6/01.

Однако на практике нередко встречаются случаи, когда условия фактической эксплуатации объекта основных средств существенно меняются, но при этом не производится работ по модернизации или реконструкции объекта.

Изменение условий реальной эксплуатации объекта (например, увеличение количества смен) неизбежно ведет к изменению срока, в течение которого данной объект может быть использован для извлечения дохода. Таким образом, возникает потребность в уточнении технической реализации в бухгалтерском учете принципа соответствия доходов и расходов, который определен в п.19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", где указаны условия признания понесенных организацией расходов в отчете о прибылях и убытках:

"Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов)...".

Практическая реализация вышеуказанного принципа подразумевает полное перенесение первоначальной стоимости объектов основных средств через механизм амортизации на затраты, связанные с производством, в течение периода фактического использования объекта основных средств для извлечения дохода. Поэтому, пересмотр срока полезного использования и последующая корректировка суммы амортизационных отчислений целесообразны не только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации, но и также в случаях:

  • - изменения режима эксплуатации;
  • - существенного отклонения установленного при принятии объекта к учету срока полезного использования от предполагаемого фактического срока эксплуатации, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации.

Также напомним, что одной из основных задач бухгалтерского учета, согласно п.3 ст.1 Федерального закона "О бухгалтерском учете", является "формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении". Если в процессе эксплуатации объекта основных средств изменяются условия, влияющие на период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход, и организация при этом не пересматривает первоначально установленный срок полезного использования объекта, то сумма амортизационных отчислений будет занижена, что приведет к искажению финансового результата организации.

Таким образом, возможность пересмотра срока полезного использования в случаях, отличных от процессов модернизации, реконструкции вытекает из следующих положений нормативных актов по бухгалтерскому учету:

  • - п.4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств";
  • - п.19 ПБУ 10/99 "Расходы организации";
  • - п.3 ст.1 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Так как изменение срока полезного использования объектов основных средств в случаях, отличных от процессов модернизации и реконструкции, по формальному признаку является нарушением норм, установленных ПБУ 6/01, то организация может воспользоваться правом применения п.4 ст.13 Федерального Закона "О бухгалтерском учете", согласно которому "в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете".

В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться, и если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационного отчисления текущего и будущих периодов должна корректироваться.

Например, срок полезной службы может быть продлен в результате последующих затрат, улучшающих состояние основного средства сверх первоначально рассчитанных нормативов. И наоборот, технологические изменения или изменения на рынке выпускаемой продукции могут привести к сокращению срока полезной службы. В таких случаях срок полезной службы (и, следовательно, норма амортизации) корректируется для текущего и будущих периодов.

Таким образом, международный стандарт предусматривает более гибкую политику, чем российское законодательство по бухгалтерскому учету, в отношении изменения срока полезного использования объекта основных средств*(7).

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации В соответствии со ст.258 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств : служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации".

Согласно п.3 ст.258 Налогового кодекса Российской Федерации, амортизируемые основные средства (имущество) объединяются в десять амортизационных групп.

Правительство Российской Федерации Постановлением от 1 января 2002 года N 1 утвердило Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, "срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей" (п.5 ст.258 главы 25).

Обращаем внимание, что в п.1 Постановления N 1 предусмотрена возможность использования указанной Классификации для целей бухгалтерского учета.

В п.1 ст.258 главы 25 Налогового кодекса определены условия пересмотра срока полезного использования объекта основных средств: "налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования". Согласно МСФО 16 только земля не подлежит амортизации, потому что, как правило, имеет неограниченный срок полезной службы.

Таким образом, российское законодательство в отличие от МСФО:

  • - содержит обширный перечень объектов основных средств, не подлежащих амортизации (международным стандартом предусмотрено неначисление амортизации только в отношении земли);
  • - предусматривает приостановление начисления амортизационных отчислений.

В главе 2 "Квалификация и признание" настоящего издания были рассмотрены проблемы, связанные с квалификацией в качестве основных средств объектов, введенных в эксплуатацию, но находящихся, в силу требований установленных законодательством, в процессе государственной регистрации.

При решении вопроса о начислении (или неначислении) амортизации по указанным объектам необходимо обратить внимание, в частности, на решение Верховного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2000 г. N ГКПИ 2000-1357 (решение было принято до вступления в силу ПБУ 6/01).

Верховный Суд РФ рассмотрел гражданское дело о признании недействительным пункта 3 Приложения к Приказу Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" в части дополнения абзаца первого п.41 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" от 29 июля 1998 г. N 34н;

Приказа Минфина РФ от 28 марта 2000 г. N 32н в части дополнения абзаца первого п.40 "Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утв. Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н, правилом, по которому принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется только при наличии документов, подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях;

пункта 46 этих же Методических указаний в части содержащегося в нем запрета о начислении амортизации на основные средства, в отношении которых хозяйствующий субъект является законным владельцем, а не собственником;

пункта 1.1 "Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н, в части, ограничившей отнесение к основным средствам имущества, в отношении которого хозяйствующий субъект является законным владельцем, а не собственником.

Суд пришел к выводу о том, что каких-либо правовых оснований для признания недействительными оспариваемых правовых актов не имеется.

Однако в указанном решении Верховного суда было отмечено:

"При этом Минфин РФ своими правовыми актами по бухучету не отменял действующий порядок начисления амортизации, установленный "Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве", утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР и другими ведомствами 29 декабря 1990 г. N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73. Согласно п.22 этого Положения по неоконченным строительствам или их частям, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы в основные фонды, или с их согласия другим предприятиям и организациям, амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.

Следовательно, утверждение представителя заявителя о необоснованности запрета, якобы содержащегося в оспариваемых актах на амортизационные отчисления в отношении не сданных в постоянную эксплуатацию объектов основных средств, ни на чем не основано и не вытекает из содержания данных правовых актов".

Вместе с тем, если обратиться к первоисточнику, то есть п.22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, то мы увидим, что формулировка указанного пункта несколько иная:

"По не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым : амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, без соответствующего отражения в учете суммы износа по этим основным фондам. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.

При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачислении их в состав основных фондов производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации и одновременно определяется износ, который отражается в учете".

Таким образом, нормативный акт предписывает не отражать начисляемый износ по объектам не оконченным строительством в бухгалтерском учете. Поэтому рекомендовать указанную норму Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве в качестве "общего порядка начисления амортизации" в принципе некорректно.

По нашему мнению, начисление амортизации по объектам, введенным в эксплуатацию, но находящимся в процессе государственной регистрации, возможно только в случае, если указанные объекты будут признаны в бухгалтерском учете в качестве объектов основных средств.

 
Перейти к загрузке файла
<<   СОДЕРЖАНИЕ   >>